Leasing operacyjny samochodu osobowego w księgach rachunkowych korzystającego

Dla celów bilansowych

Umowę leasingu niespełniającą żadnego z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości ujmuje się w księgach rachunkowych jako leasing operacyjny. Przedmiot umowy leasingu operacyjnego zalicza się do aktywów trwałych finansującego i to on dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu. Korzystający nie ujmuje przedmiotu leasingu w swojej ewidencji bilansowej. W celach kontrolnych może ująć przedmiot leasingu w ewidencji pozabilansowej jednostronnym zapisem po stronie Wn konta 09-0 "Obce środki trwałe" (w analityce: Obce środki trwałe w leasingu operacyjnym). Ewidencji w księgach korzystającego podlegają wyłącznie opłaty leasingowe co omówimy w dalszej części opracowania.

W sytuacji gdy jednostka, której sprawozdanie finansowe dotychczas nie podlegało badaniu, zacznie podlegać obowiązkowi badania przez biegłego rewidenta (z powodu przekroczenia wielkości określonych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości), nastąpi utrata prawa do stosowania uproszczenia i może wystąpić konieczność zmiany kwalifikacji umowy leasingu.

Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" dopuszcza co prawda możliwość kontynuacji zasady stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do umów leasingu już zawartych na dzień utraty zwolnienia, jest to jednak obwarowane pewnymi warunkami. Kontynuacja jest możliwa, jeśli różnice spowodowane dalszą kwalifikacją dla celów bilansowych umowy jako leasingu operacyjnego, mimo że spełnia kryteria dla leasingu finansowego:

• nie zniekształcają istotnie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, lub
   
• takie przekształcenie jest praktycznie niewykonalne.

W sytuacji gdy warunki te nie są spełnione, uprzednio zawarte umowy leasingu wymagają przekwalifikowania na umowy leasingu finansowego i przekształcenia danych porównawczych. O tym jak dokonać zmiany kwalifikacji umów leasingu pisaliśmy m.in. w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 22 z 20 listopada 2012 r. na str. 18-23.

Dla celów podatkowych

Kwalifikacji umów leasingu dla celów podatkowych dokonuje się z uwzględnieniem art. 17a-17l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej zwanej updop, oraz odpowiednio 23a-23l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwanej updof. Jeżeli na podstawie tych przepisów umowa zostanie zakwalifikowana jako leasing operacyjny, to opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego stanowią jego koszt uzyskania przychodów.

Umowa może być uznana do celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, jeżeli spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 updop oraz art. 23b ust. 1 updof, tj.:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepisy art. 14 updop oraz art. 19 updof stosuje się odpowiednio.

Zasady odliczania VAT przy leasingu samochodów osobowych

Zasady odliczania VAT związanego z użytkowaniem na potrzeby prowadzonej działalności samochodów osobowych na podstawie umowy leasingowej określono w art. 3 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.). W przypadku więc usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie między innymi umowy leasingu, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tego samochodu nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł. Zastosowanie limitu odliczeń VAT, o którym mowa powyżej, w przypadku rat leasingowych wynikających z umowy leasingu samochodu osobowego polega na tym, że z każdej kolejnej faktury odlicza się tylko 60% podatku.

Zwracamy uwagę, że limit odliczania podatku naliczonego przy leasingu samochodów dotyczy nie tylko należności czynszowych, lecz także wszelkich innych płatności, które wynikają z zawartej umowy leasingowej. Ograniczenie w odliczaniu VAT nie dotyczy natomiast pozostałych należności płaconych leasingodawcy, których nie obejmuje umowa leasingowa. Jeśli więc dodatkowe świadczenia (np. przeglądy techniczne, bieżące naprawy) wykonywane są na podstawie osobnej umowy serwisowej, to jednostka (korzystający) może odliczać VAT związany z tymi usługami w całości.

W przypadku gdy za serwisowanie samochodu, jego naprawy, czy wymianę części eksploatacyjnych odpowiedzialny jest sam korzystający z leasingu, a samochód (przedmiot leasingu) wykorzystywany jest przez niego do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to przy nabyciu dodatkowych usług jednostka może w całości odliczyć VAT naliczony.

Ujęcie kwoty nieodliczonego VAT w świetle prawa bilansowego

Dla celów bilansowych kwotę nieodliczonego VAT od faktur dotyczących opłaty wstępnej, podstawowych opłat leasingowych oraz usług dodatkowych ujmuje się w ciężar kosztów, na zwiększenie ceny nabycia usługi. Niepodlegający odliczeniu VAT jest jednym z elementów ceny nabycia, którą dla celów bilansowych definiuje art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Zwracamy uwagę, iż dla celów podatku dochodowego niepodlegający odliczeniu VAT naliczony będzie kosztem uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) updof, VAT naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ewidencja w sytuacji, gdy jednostka opłaty podstawowe odnosi w koszty na bieżąco według otrzymanych faktur

W takim przypadku opłatę wstępną i inne opłaty uiszczane przed rozpoczęciem umowy leasingu, korzystający ujmuje jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów i rozlicza w czasie przez okres trwania umowy. Przy czym, jeśli wymienione opłaty, w ocenie jednostki, nie są istotne, to może ona skorzystać z uproszczenia i na podstawie art. 4 ust. 4 odstąpić od rozliczania tych opłat w czasie.

Z kolei miesięczną ratę z tytułu leasingu operacyjnego, na podstawie otrzymanej od finansującego faktury, korzystający (leasingobiorca) może ująć w księgach, zapisem:

Zazwyczaj rozrachunki z tytułu umowy leasingu zaliczonego w księgach rachunkowych do operacyjnego ujmuje się na koncie 21 "Rozrachunki z dostawcami". Przy czym nie będzie błędem ujmowanie ich na koncie 24 "Pozostałe rozrachunki", szczególnie w przypadku zaliczania kosztów opłaty podstawowej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. "ABC" zawarła umowę leasingu na trzy lata, której przedmiotem jest samochód osobowy. Jednostka nie podlega obowiązkowi badania rocznego sprawozdania finansowego, w związku z czym umowę zakwalifikowała zarówno bilansowo, jak i podatkowo do leasingu operacyjnego.

2. W ramach zawartej umowy jednostka zapłaciła opłatę wstępną w wysokości netto: 50.000 zł, plus VAT: 11.500 zł.

3. Spółka otrzymała fakturę za bieżącą opłatę leasingową w wysokości: 1.476 zł, w tym VAT: 276 zł.

4. Zgodnie z polityką rachunkowości, jednostka ujmuje koszty na kontach zespołu 4 i 5. W ramach kont zespołu 5 koszty leasingu operacyjnego ujmuje na koncie 52-7 "Koszty sprzedaży". Opłaty podstawowe odnosi w koszty działalności operacyjnej bieżąco, według otrzymanych faktur, a opłatę wstępną rozlicza w czasie. Wartość opłaty wstępnej podlegająca rozliczeniom międzyokresowym wynosi: 50.000 zł + 11.500 zł - 6.000 zł = 55.500 zł. Z opłaty wstępnej odliczono 60% podatku VAT, nie więcej niż 6.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Ewidencja w sytuacji, gdy jednostka opłaty leasingowe odnosi w koszty metodą liniową według zasad określonych w KSR nr 5

Szczegółowe rozwiązania m.in. w zakresie ewidencji i rozliczania umów leasingowych zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa" (KSR nr 5). Na postawie art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości można skorzystać ze wskazówek zawartych w krajowych standardach rachunkowości. Zwracamy jednak uwagę, iż jest to prawo, a nie obowiązek. Jeśli jednostka zdecyduje się na stosowanie postanowień KSR nr 5, powinna to wskazać w swojej polityce rachunkowości.

W świetle KSR nr 5, korzystający zalicza opłaty z tytułu umowy leasingu operacyjnego, tj. opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępną, opłatę podstawową w zależności od celu użytkowania przedmiotu leasingu:

a) w razie stosowania porównawczego rachunku zysków i strat - w ciężar kosztów działalności operacyjnej lub pozostałych kosztów operacyjnych,

b) w przypadku stosowania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat - do kosztów wytworzenia, w ciężar kosztów zarządu lub sprzedaży, bądź do kosztów pozostałej działalności operacyjnej.

Wymienione wyżej opłaty ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Korzystający może podzielić opłaty leasingowe na poszczególne okresy sprawozdawcze także w inny sposób, lepiej odzwierciedlający rozkład w czasie korzyści czerpanych z użytkowania przedmiotu umowy.

Poniżej przedstawimy przykład liczbowy uwzględniający treść KSR nr 5 oraz zamieszczone w tym standardzie przykłady.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka "X" zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego na 3 lata. Przedmiot umowy służy podstawowej działalności operacyjnej. Z umowy wynika obowiązek zapłaty opłaty wstępnej w kwocie: 20.000 zł + VAT: 4.600 zł oraz opłat podstawowych w wysokości:

4. Jednostka, zgodnie z polityką rachunkowości, do umów leasingu stosuje KSR nr 5, a koszty działalności podstawowej ujmuje na kontach zespołu 4.

5. Opłaty wpływające na wynik finansowy w każdym roku obowiązywania umowy, ustalone metodą równomierną, wynoszą:

a) opłata wstępna z niepodlegającym odliczeniu VAT: 20.000 zł + 1.840 zł : 3 lata = 7.280 zł/rok,

b) opłata podstawowa z niepodlegającym odliczeniu VAT: 150.000 zł + 31.260 zł : 3 lata = 60.420 zł/rok,

c) razem: 7.280 zł/rok + 60.420 zł/rok = 67.700 zł/rok,

d) miesięczna opłata wynosi: 67.700 zł : 12 m-cy = 5.641,67 zł/m-c.

6. Faktura dotycząca pierwszej raty czynszu zawierała następujące dane: wartość netto (5.000 zł), VAT 23% (1.150 zł), kwotę do zapłaty (6.150 zł).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W przypadku użytkowania środków trwałych na podstawie umowy leasingu operacyjnego korzystający wykazuje w rachunku zysków i strat łączne opłaty leasingowe za rok, którego sprawozdanie dotyczy, jako koszt danego okresu. Jeżeli na dzień bilansowy nie zostanie zapłacona bieżąca faktura dotycząca opłaty podstawowej, to zobowiązanie z tytułu leasingu operacyjnego wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.2 lit. d) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług".

Z kolei we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego przedstawia się przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości stosowane do leasingu operacyjnego, w tym również metodę ujmowania opłat leasingowych, w szczególności gdy wybiera metodę inną niż liniowa.

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach korzystający z leasingu operacyjnego ujawnia:

a) wartość aktywów będących przedmiotem leasingu (poz. 1.3 Dodatkowych informacji i objaśnień). Wartość przedmiotu leasingu operacyjnego korzystający ustala na podstawie informacji przekazanych mu przez finansującego, a w przypadku ich braku lub uznania za niewiarygodne, na podstawie cen rynkowych podobnego przedmiotu. Jednostka (korzystający) wykazuje w tej pozycji wartość początkową obcych środków trwałych używanych na podstawie między innymi leasingu operacyjnego oraz zmiany tej wartości jakie nastąpiły w trakcie roku,

b) przyszłe opłaty leasingowe (poz. 9 Dodatkowych informacji i objaśnień) w podziale na:

• do 1 roku,
   
• powyżej 1 roku do 5 lat,
   
• powyżej 5 lat,

c) opłaty z tytułu subleasingu w danym okresie oraz inne opłaty z tytułu leasingu (w tym kary umowne), jeśli wystąpiły (poz. 9 Dodatkowych informacji i objaśnień).