Nieodpłatne udostępnianie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych

Wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych stanowi u pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym (por. art. 12 ust. 1 updof). Sposób ustalania przychodu z tego tytułu reguluje art. 12 ust. 2a-2c updof. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w formie ryczałtu w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1.600 cm³,

2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w art. 12 ust. 2a updof.

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością ustaloną według ww. zasad a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Warto w tym miejscu wspomnieć, iż wiele lat trwał spór pomiędzy podatnikami i Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) o to, czy w kwocie ryczałtu mieści się również wartość paliwa zapewnianego przez pracodawcę, czy też wartość ta jest dodatkowym przychodem pracownika. Dyrektor KIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych zajmował stanowisko, iż koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a updof, lecz stanowią odrębne nieodpłatne świadczenie. Pogląd ten budził jednak wątpliwości podatników i płatników i był przedmiotem skarg wnoszonych do sądów administracyjnych, w wyniku czego ukształtowana została linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Linia ta jednolicie opowiadała się za stanowiskiem prezentowanym przez płatników i podatników, uznając, że w ramach zryczałtowanego przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a updof, mieszczą się również koszty paliwa zakupionego przez pracodawcę. Zaistniała zatem rozbieżność pomiędzy praktyką interpretacyjną Dyrektora KIS a orzecznictwem sądów administracyjnych. 

Skłoniło to Ministra Finansów do wydania interpretacji ogólnej nr DD3.8201.1.2020 z 11 września 2020 r. w sprawie zryczałtowanego przychodu pracownika związanego z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 108). Obecnie nie ma już wątpliwości. Wartość zryczałtowanego przychodu z tytułu używania samochodu służbowego do celów prywatnych pracownika obejmuje również koszty paliwa. W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził:

"(...) Przyjmując zatem argumentację zawartą w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 12 ust. 2a ustawy PIT, należy stwierdzić, że ryczałtowo określona w tym przepisie wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje ponoszone przez pracodawcę koszty związane z utrzymaniem i ogólnym użytkowaniem samochodu, przykładowo takie jak: paliwo, ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, okresowe przeglądy, które zakład pracy - jako właściciel samochodu - musi ponieść, aby samochód był sprawny i mógł uczestniczyć w ruchu drogowym.

Używanie tak udostępnionego samochodu czasami wiąże się z dodatkowymi kosztami, takimi jak opłaty parkingowe, czy opłaty za przejazdy autostradą, które nie mogą być uznawane za świadczenia objęte kwotą określoną w art. 12 ust. 2a ustawy PIT.

Ustawodawca wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o świadczenie związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkimi pochodnymi kosztami związanymi z podróżą samochodem udostępnionym do wykorzystywania w celach prywatnych".

Jak stanowi art. 18 ust. 1 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 266 ze zm.) oraz art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1398 ze zm.), podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracownika stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia dla omawianego tematu. Do przychodów ze stosunku pracy zaliczeniu podlega m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Taki rodzaj przychodu nie został wyłączony z podstawy wymiaru składek ZUS, a także opodatkowania. Dla celów składkowych, tak jak i podatkowych, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się zgodnie z art. 12 ust. 2a updof.

W sytuacji gdy świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w art. 12 ust. 2a lub ust. 2b updof a odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c updof). Zwracamy uwagę, iż do tego rodzaju świadczenia - zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem ZUS - nie ma zastosowania § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949). 

Na mocy tego przepisu wyłączono z oskładkowania korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz na korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (por. m.in. interpretacje indywidualne Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Gdańsku z 6 grudnia 2019 r., znak DI/100000/43/991/2019 oraz z 9 lipca 2019 r., znak DI/100000/43/561/2019).

Dla pracownika nieodpłatne używanie samochodu służbowego do celów prywatnych powoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy podlegającego oskładkowaniu i opodatkowaniu.

Potrącone w związku z uzyskanym przychodem podatkowym zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych pracodawcy na podstawie listy płac w miesiącu otrzymania świadczenia, w sposób zaprezentowany na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

Jednostka podpisała z pracownikiem umowę na nieodpłatne używanie samochodu służbowego (o pojemności silnika powyżej 1.600 cm³) do celów prywatnych. Wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego używania samochodu w grudniu 2020 r. wyniosła: 400 zł. Wynagrodzenie zasadnicze tego pracownika wynosi: 4.500 zł brutto. Pracownikowi przysługują podstawowe koszty uzyskania przychodów i złożył oświadczenie PIT-2. Ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5. Rozliczenie podatkowo-składkowe wynagrodzenia pracownika za grudzień 2020 r. przedstawiało się następująco:

II. Dekretacja:

III. Księgowania: