Użyczenie prywatnego samochodu osobowego wspólnika spółce z o.o.

Przychód spółki z tytułu nieodpłatnego używania prywatnego samochodu wspólnika

W tzw. klasycznym CIT do przychodów zalicza się m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkiem, który tu pomijamy). Tak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez ww. nieodpłatne świadczenia. W praktyce przyjmuje się, że są to wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 7 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.405.2022.2.MKU, a także z 2 września 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.371.2022.2.AK.

W drugiej z ww. interpretacji organ podatkowy stwierdził, że korzyść majątkowa może wystąpić w dwóch postaciach, tj. prowadzi do:

1) powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy albo

2) zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi.

Organ podatkowy wskazał, że najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka dotycząca ekwiwalentności, która w istocie pozwala na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko bowiem świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Co ważne, ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. W przypadku gdy występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, nie ma zatem możliwości uznania świadczenia za nieodpłatne. Jak ponadto stwierdził organ podatkowy:

"(...) Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową "świadczenie" oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz. (...)"

Uznaje się zasadniczo, że w przypadku świadczeń wspólników na rzecz spółki z o.o. - bez wynagrodzenia - po stronie spółki powstaje z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady stanowi generalnie nieodpłatne pełnienie przez wspólnika funkcji w zarządzie spółki. Wynika to z tego, że zarządzanie spółką może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne; wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy.

W przypadku, gdy spółka z o.o. nieodpłatnie wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej prywatny samochód osobowy jej wspólnika - na podstawie umowy użyczenia - to w naszej opinii ryzykowne byłoby uznanie, że wspólnik może uzyskać z tego tytułu wymierną korzyść (świadczenie ekwiwalentne). Powiązanie tego świadczenia z prawem do dywidendy wydaje się tu zbyt odległe.

Z tego względu najbezpieczniej jest uznać, że z tytułu nieodpłatnego używania przez spółkę samochodu osobowego jej wspólnika - na podstawie umowy użyczenia - spółka uzyskuje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Uzyskuje ona konkretną korzyść, gdyż nie musi ponosić wydatków na najem takiego pojazdu, a ponadto wspólnik nie uzyskuje świadczenia ekwiwalentnego.

Wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu osobowego wspólnika

Kwalifikując do kosztów uzyskania przychodów ponoszone przez spółkę wydatki, należy mieć na uwadze ogólną zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Przyjmuje się także, że kosztem podatkowym może być wydatek, który jest racjonalny, ekonomicznie uzasadniony oraz właściwie udokumentowany.

W przypadku wykorzystywania prywatnego samochodu osobowego wspólnika w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z o.o. - na podstawie umowy użyczenia - można uznać, że wydatki związane z eksploatacją tego pojazdu (np. na zakup paliwa) wykazują związek z przychodami spółki. Generalnie nie ma zatem przeszkód, aby wydatki te spółka zaliczyła do kosztów podatkowych z uwzględnieniem jednak limitu w wysokości 75%, dotyczącego ujmowania w kosztach podatkowych wydatków na samochód osobowy wykorzystywany do tzw. celów mieszanych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków (z nieistotnym tu zastrzeżeniem) z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (tzw. celów mieszanych), generalnie gdy nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu dla celów VAT (z wyjątkami, które tu pomijamy, dotyczącymi m.in. podatników zwolnionych z VAT).

Co ważne, powyższe regulacje mają zastosowanie niezależnie od tego, na jakiej podstawie samochód osobowy jest używany przez podatnika, tj. czy m.in. stanowi jego własność, czy jest wykorzystywany np. na podstawie umowy użyczenia. Tak też wynika m.in. z wydanych przez Ministerstwo Finansów "Objaśnień podatkowych z 9 kwietnia 2020 r. dot. wykorzystywania samochodu osobowego w prowadzonej działalności - zmiany w podatkach dochodowych od 2019 r." Jak czytamy w tych objaśnieniach:

"(...) art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie wskazuje jednoznacznie, że jego brzmienie ma zastosowanie jedynie do samochodów osobowych stanowiących składniki majątku podatnika, należy uznać, że ma zastosowanie do każdego samochodu osobowego używanego, czy to na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy, czy też każdej innej umowy cywilno-prawnej, w tym także samochodu będącego własnością członka zarządu, zleceniobiorcy, udziałowca używanego przez niego w celu odbycia podróży służbowej.

Zwrot wydatków powinien być uregulowany aktem, z którego wynikałby obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu używania samochodu. Obowiązek taki może być np. przewidziany w uchwale zgromadzenia wspólników powołującej członka zarządu do pełnienia funkcji, zawartej umowie cywilno-prawnej o używanie samochodu na potrzeby podatnika, umowie najmu/dzierżawy lub użyczenia samochodu na rzecz spółki (podkreśl. red.). (...)"

W sytuacji zatem, gdy spółka wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej prywatny samochód osobowy jej wspólnika - na podstawie umowy użyczenia - wówczas wydatki związane z eksploatacją tego pojazdu zalicza do kosztów uzyskania przychodów:

• w wysokości 75% - jeśli samochód ten jest wykorzystywany do tzw. celów mieszanych,
• w 100% - jeśli samochód ten jest wykorzystywany wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej (w praktyce taka sytuacja ma miejsce raczej rzadko, gdyż zwykle wspólnicy wykorzystują ww. pojazdy także do celów prywatnych).

Należy mieć też na uwadze, że ww. poniesione wydatki obejmują także VAT, który zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu (art. 16 ust. 5a ustawy o PDOP).

Ministerstwo Finansów w przywołanych objaśnieniach z 9 kwietnia 2020 r. wskazało (w zakresie wykorzystywania przez podatnika CIT samochodów osobowych będących własnością zleceniobiorcy, członka zarządu itp.), że podstawą zaliczenia przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego powinny być faktury lub inne dokumenty (będące podstawą zapisu w księgach w myśl ustawy o rachunkowości), wystawione na spółkę.

Można zatem przyjąć, że gdyby wydatki związane z używaniem na potrzeby spółki - na podstawie umowy użyczenia - prywatnego samochodu osobowego jej wspólnika były udokumentowane np. fakturą wystawioną na wspólnika, to ich zaliczenie przez spółkę do kosztów podatkowych mogłoby zostać zakwestionowane.

Dla celów bilansowych nieodpłatne korzystanie - na podstawie umowy użyczenia - z samochodu osobowego wspólnika nie skutkuje powstaniem przychodu w spółce z o.o. (odmiennie niż dla celów podatku dochodowego).

Uwzględniając fakt, iż ww. samochód osobowy stanowi własność wspólnika (użyczającego pojazd), to nie stanowi on środka trwałego spółki z o.o. Niemniej jednak spółka może go ująć w ewidencji pozabilansowej na koncie np. 09-0 "Obce środki trwałe", zapisem jednostronnym po stronie Wn tego konta. Wówczas po zakończeniu umowy użyczenia ww. samochód "wyksięgowuje się" z ewidencji pozabilansowej również zapisem jednostronnym - po stronie konta Ma.

W zakresie natomiast wydatków związanych z używaniem ww. samochodu osobowego na potrzeby spółki należy wskazać, że są one ewidencjonowane na analogicznych zasadach, jak wydatki związane z samochodami osobowymi stanowiącymi własność spółki (jej środki trwałe). Przedstawiamy to w przykładzie liczbowym.

Dekretacja:

Księgowania: