Wydatki na użytkowanie samochodu firmowego w okresie zawieszenia działalności

Dla celów podatku dochodowego wydatki z tytułu używania firmowego samochodu osobowego do celów mieszanych, czyli zarówno na potrzeby firmowe, jak i prywatne, podlegają limitowaniu unormowanemu w art. 16 ust. 1 pkt 51 updop. Przepisy te stanowią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków (z nieistotnym tu zastrzeżeniem) z tytułu kosztów używania firmowego samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, jeżeli samochód ten jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Do kosztów używania samochodu osobowego, podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych w wysokości 75%, zalicza się wydatki ponoszone np. na: nabycie paliw silnikowych, serwis samochodu, wymianę opon, myjnię, naprawy i części zamienne, wymianę płynu hamulcowego i płynu do spryskiwaczy, opłaty za przejazd autostradą, badania diagnostyczne, abonament radiowy wyłącznie za radio wykorzystywane w samochodzie, czynsz najmu (dzierżawy) garażu/miejsca postojowego/parkingu, remont powypadkowy samochodu.

Poniesione koszty używania samochodu osobowego obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w jakiej zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (por. art. 16 ust. 5a updop).

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 100% wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dotyczy sytuacji, w której pojazd wykorzystywany jest wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym takie rozliczenie jest możliwe pod warunkiem prowadzenia ewidencji stosowanej dla celów podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. Brak takiej ewidencji skutkuje tym, że dla celów podatku dochodowego przyjmuje się, że samochód osobowy jest również wykorzystywany do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (por. art. 16 ust. 5f updop). Reguła ta nie ma zastosowania do podatników, którzy na podstawie przepisów ustawy o VAT nie są zobowiązani do prowadzenia takiej ewidencji (poza przypadkiem, o którym mowa w art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o VAT). Tak wynika z art. 16 ust. 5g updop.

Przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.) dopuszczają sytuację, w której podatnicy mimo zawieszenia działalności osiągają z niej przychody oraz ponoszą związane z nią koszty. Podatnik w okresie zawieszenia może m.in.:

• wykonywać wszelkie czynności niezbędne do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• przyjmować należności i jest obowiązany regulować zobowiązania, powstałe przed datą zawieszenia wykonywania działalności,
• zbywać własne środki trwałe i wyposażenie,
• osiągać przychody finansowe, także z działalności prowadzonej przed datą jej zawieszenia.

Przy dokonywaniu podatkowej kwalifikacji kosztów dotyczących zawieszonej działalności gospodarczej zastosowanie mają ogólne zasady określone w art. 15 ust. 1 updop. Należy jednak zaznaczyć, że z uwagi na regulacje wynikające z ustawy Prawo przedsiębiorców, organy podatkowe uzależniają uznanie wydatków poniesionych w okresie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej za koszty uzyskania przychodów od tego, czy zobowiązanie do ich poniesienia powstało przed datą zawieszenia wykonywania działalności, czy po tej dacie. 

W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów pozwalają zaliczać koszty podatkowe niewymienione w art. 16 updop, które zostały poniesione w wyniku realizacji zobowiązań podjętych przed zawieszeniem działalności i które mają związek z działalnością gospodarczą (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.1158.2021.4.MGR).

Z powyższego wynika, że podatnik w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej może ponosić wydatki, które mają na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów lub wynikają ze zobowiązań finansowych podjętych przed zawieszeniem działalności. Takie wydatki są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Naszym zdaniem także wydatki na zakup paliwa oraz inne wydatki eksploatacyjne dotyczące samochodu firmowego wykorzystywanego w okresie zawieszenia działalności mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że samochód ten jest wykorzystywany w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jeśli jednak nie można udowodnić związku wydatków eksploatacyjnych z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów (np. w okresie zawieszenia działalności samochód wykorzystywany jest wyłącznie do celów prywatnych), to nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez konsultantów infolinii Krajowej Administracji Skarbowej.

Ponadto należy zaznaczyć, że w okresie zawieszenia działalności gospodarczej nie jest możliwe amortyzowanie dla celów podatkowych składników majątku (tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), które nie są w tym okresie używane. W myśl art. 16c pkt 5 updop, takie składniki majątku nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono działalność.

Przypominamy również, iż w myśl art. 25 ust. 2 pkt 5 ustawy Prawo przedsiębiorców, w okresie zawieszenia działalności przedsiębiorcy są obowiązani wykonywać wszelkie obowiązki nakazane przepisami prawa. Do obowiązków, z których przedsiębiorcy nie zostali zwolnieni, należy m.in. prowadzenie ewidencji księgowej oraz złożenie zeznania za rok podatkowy.

Dla celów VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z określonymi wyjątkami (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Przy czym w ustawie o VAT nie określono zasad rozliczania podatku VAT w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. Pomocne w tym przypadku może być wyjaśnienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 23 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.324.2021.3.AZ, stwierdził:

"(...) odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika nie obowiązkiem. Zatem podatnik może złożyć deklarację w okresie zawieszenia działalności i wykazać w niej kwotę podatku naliczonego do odliczenia (...). Złożenie deklaracji podatkowej w okresie zawieszenia, wiąże się z tym, że podatnik w przypadku braku czynności opodatkowanych w okresie zawieszenia działalności wykazuje kwotę tego podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (...).

Mając jednakże na uwadze fakt, że w okresie zawieszenia podatnik nie jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowych, prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego może zostać zrealizowane również przez wykazanie tej kwoty w pierwszej deklaracji składanej po odwieszeniu działalności gospodarczej (...)".

Zatem z powyższego wynika, iż w okresie zawieszenia działalności podatnik może:

1) składać na bieżąco - mimo braku takiego obowiązku - JPK_VAT z deklaracją za okresy, w których działalność jest zawieszona, a podatnik zgodnie z ustawą o VAT ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, bądź też

2) w pierwszym pliku JPK_VAT z deklaracją składanym po wznowieniu działalności gospodarczej wykazać skumulowany podatek naliczony, jaki wystąpił w okresie zawieszenia tej działalności.

Przypominamy, iż zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w art. 86a ust. 2 wskazano katalog wydatków, do których stosuje się ww. ograniczenie. Są to wydatki z tytułu:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Odliczenie VAT w pełnej wysokości przysługuje (przy założeniu związku z czynnościami opodatkowanymi) w odniesieniu do wydatków:

1) związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej,

2) związanych z pojazdami konstrukcyjnie przeznaczonymi do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą,

3) dotyczących nabycia towarów montowanych w pojazdach samochodowych i związanych z nimi usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe wynika z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w przypadkach, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza na określonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Dla potwierdzenia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, z której wynikać będzie, że wykluczone jest użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Oprócz obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe wyłącznie do działalności gospodarczej, są obowiązani złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek z nimi związany, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego określają przepisy ustawy o rachunkowości. Generalnie sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, określony w art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, czyli m.in. na dzień kończący rok obrotowy. Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych w jednostkach kontynuujących działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy (por. art. 12 ust. 4 ww. ustawy). Na mocy art. 12 ust. 3b ustawy o rachunkowości, jednostka może jednak zastosować uproszczenie polegające na niezamykaniu ksiąg rachunkowych za rok obrotowy, w którym działalność jednostki przez cały czas pozostawała zawieszona, chyba że jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych lub występują inne zdarzenia wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Uproszczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 3b ustawy o rachunkowości, oznacza, że w trakcie zawieszenia działalności gospodarczej jednostka może nie zamykać ksiąg rachunkowych, a co za tym idzie nie sporządzać i nie składać sprawozdania finansowego w sądzie rejestrowym oraz nie sporządzać i nie składać sprawozdania z działalności. Przy czym, jeżeli w jednostce, która pozostaje zawieszona, wystąpią zdarzenia o charakterze majątkowym lub finansowym to powinny być one ujawnione w księgach rachunkowych, co wywołuje obowiązki związane z zamknięciem roku obrotowego. Warto dodać, że powyższego uproszczenia nie stosuje się do emitentów papierów wartościowych zamierzających ubiegać się o dopuszczenie lub ubiegających się o dopuszczenie do obrotu na rynku regulowanym w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na tym rynku (por. art. 12 ust. 3c ustawy o rachunkowości).

Przypominamy również, iż w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej środki trwałe posiadane przez jednostkę powinny dla celów rachunkowości podlegać amortyzacji według ogólnych zasad. Stosownie bowiem do art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości, od środków trwałych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych nie tylko ze względu na to, że tracą swoją wartość w wyniku ich używania, ale również na skutek upływu czasu.

W celu uwzględnienia utraty wartości środka trwałego na skutek zużycia ekonomicznego z tytułu tempa postępu techniczno-ekonomicznego, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bez przerw.

Z pytania wynika, iż spółka w okresie zawieszenia działalności gospodarczej, w związku z posiadanym w ewidencji środków trwałych samochodem osobowym, będzie otrzymywała faktury za paliwo oraz inne koszty eksploatacyjne dotyczące tego pojazdu. Zakładamy również, iż dla celów bilansowych od posiadanego samochodu spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Powoduje to, iż w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej spółka zobowiązana była ujmować powyższe zdarzenia gospodarcze na zasadach ogólnych.

Koszty używania samochodu osobowego, zależnie od ich rodzaju, ujmuje się w księgach rachunkowych na odpowiednich kontach zespołu 4, np. na koncie 40-1 "Zużycie materiałów i energii", 40-2 "Usługi obce" lub 40-9 "Pozostałe koszty rodzajowe".

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka komandytowa zawiesiła od lutego 2025 r. na dwa lata wykonywanie działalności gospodarczej. W ewidencji środków trwałych spółki jest ujęty samochód osobowy, który użytkowany jest do celów mieszanych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.
2. W marcu 2025 r. w spółce wystąpiły następujące zdarzenia gospodarcze:
   a) naliczenie opisów amortyzacyjnych od samochodu osobowego w kwocie: 2.300,00 zł (kwota przykładowa),
   b) otrzymanie faktury dotyczącej zakupu paliwa na kwotę: 492 zł (w tym VAT: 92 zł),
   c) otrzymanie faktury za wymianę oleju silnikowego na kwotę: 246 zł (w tym VAT: 46 zł).
3. Wydatki na zakup paliwa i wymianę oleju silnikowego były konieczne, zatem spółka uznała, że koszty z tym związane służy zabezpieczeniu źródła przychodów.
4. Dla celów podatku dochodowego spółka zaliczyła 75% ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei dla celów VAT odliczyła 50% kwoty VAT naliczonego wynikającego z ww. faktur.
5. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, koszty działalności operacyjnej ujmuje się wyłącznie na kontach zespołu 4 oraz stosuje się konto 30 "Rozliczenie zakupu".

II. Dekretacja:

III. Księgowania: