Opłaty leasingowe ponoszone przed odbiorem leasingowanego samochodu osobowego - skutki w CIT

Spółka z o.o. zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy (niebędący pojazdem elektrycznym ani pojazdem napędzanym wodorem) o wartości przekraczającej 150.000 zł. Samochód ten spółka odbierze dopiero w przyszłym roku, jednakże już w tym roku ponosi opłaty leasingowe dotyczące tego pojazdu. Czy opłaty te spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w tym roku, a jeśli tak, to w jakiej wysokości? Czy ma tu znaczenie fakt, iż samochód ten będzie wynajmowany przez spółkę?

Generalnie nie ma przeszkód, aby opłaty leasingowe ponoszone przed odbiorem samochodu osobowego, którego dotyczą, stanowiły koszty podatkowe na bieżąco (w dacie ich poniesienia), mimo że odbiór tego pojazdu będzie miał miejsce w przyszłym roku. Ze względu na wartość tego pojazdu przekraczającą 150.000 zł, opłaty te będą podlegały ujęciu w kosztach podatkowych w odpowiedniej proporcji bez względu na to, czy samochód ten będzie w przyszłości przez spółkę wynajmowany, czy nie.

W sytuacji gdy samochód osobowy będący przedmiotem leasingu operacyjnego jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to generalnie nie ma przeszkód, aby opłaty leasingowe dotyczące tego pojazdu zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wykazują bowiem związek z przychodami podatnika, przy czym jest to z reguły związek pośredni co oznacza, że opłaty leasingowe stanowią zasadniczo koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. tzw. koszty pośrednie.

W przypadku tzw. kosztów pośrednich:

koszty są potrącalne w dacie poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,
za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się generalnie dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tak wynika z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o PDOP.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto dany wydatek w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym (z ww. wyjątkami).

Odnosząc się do opłat leasingowych dotyczących samochodu osobowego, który zostanie przez spółkę odebrany w przyszłym roku, należy odrębnie odnieść się do wstępnej opłaty leasingowej a odrębnie do pozostałych opłat, tj. generalnie rat leasingowych.

Wstępna opłata leasingowa

Przyjmuje się, że w przypadku opłaty wstępnej mającej charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, której poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu (opłatę tę wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony; od jej wniesienia zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie), opłata ta stanowi koszt jednorazowy potrącalny w momencie poniesienia, tj. w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (nie jest to koszt przekraczający rok podatkowy). Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, iż samochód, którego opłata ta dotyczy, zostanie odebrany w przyszłym roku.

Raty leasingowe

Odnosząc się do ujęcia w kosztach podatkowych rat leasingowych ponoszonych przed odbiorem przedmiotu leasingu należy wskazać, że Ministerstwo Finansów w pismach przesłanych do naszego Wydawnictwa w dniu 4 stycznia 2019 r. i 11 października 2018 r. stwierdziło, że ze względu na to, iż umowa leasingu ma charakter konsensualny, staje się ona skuteczna przez samo złożenie zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy. Dla jej zawarcia nie jest konieczne wydanie rzeczy, np. leasingowanego samochodu.

Kierując się powyższymi argumentami można - w naszej opinii - uznać, że jeśli na podstawie zawartej z leasingodawcą umowy spółka jest zobowiązana do opłacania rat leasingowych przed odebraniem przedmiotu leasingu (tu: samochodu osobowego), to także raty leasingowe ponoszone przed odbiorem leasingowanego samochodu osobowego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, w dacie poniesienia (także gdy odbiór przedmiotu leasingu nastąpi dopiero w przyszłym roku). Tak też wynika z informacji telefonicznej udzielonej przez KIS.

Zaznaczamy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają takie koszty, które są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione. Zakładamy, że tak też jest w przypadku, o którym mowa w pytaniu, tj. że zawarcie przez spółkę umowy leasingu, w ramach której spółka opłaca raty leasingowe, mimo że jeszcze nie przekazano jej tego samochodu do używania, jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.

Najem leasingowanego samochodu a wysokość opłat leasingowych stanowiących koszty podatkowe

Gdy przedmiotem leasingu operacyjnego jest samochód osobowy, to nie uważa się za koszty uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego - może mieć tu zastosowanie limit przewidziany dla składek, te kwestie tu jednak pomijamy), w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy (w przypadku pojazdu elektrycznego lub pojazdu napędzanego wodorem limit ten wynosi 225.000 zł). Tak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 49a i ust. 5e ustawy o PDOP.

Co istotne, ww. kwota 150.000 zł (225.000 zł) obejmuje także VAT, który zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu (zasadniczo bowiem kwota VAT, która nie podlega odliczeniu, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów). Trzeba też dodać, że limit ten stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (zob. art. 16 ust. 5c ww. ustawy). Dotyczy on zatem opłaty wstępnej, a także części kapitałowej raty leasingowej, nie ma on natomiast zastosowania do części odsetkowej raty leasingowej. Więcej na ten temat pisaliśmy w BI nr 27 z 20 września 2023 r.

Ustawodawca nie zawarł regulacji, które wyłączałyby z zakresu ww. limitu opłaty leasingowe dotyczące samochodu osobowego, który jest wynajmowany przez leasingobiorcę.

Skoro zatem w sytuacji, o której mowa w pytaniu, wartość samochodu osobowego będącego przedmiotem leasingu operacyjnego przekracza 150.000 zł, to opłaty leasingowe - stanowiące spłatę wartości samochodu - podlegają ujęciu w kosztach podatkowych w proporcji, w jakiej wartość tego samochodu nie przekracza ww. limitu 150.000 zł. Nie ma tu znaczenia, czy samochód ten jest lub w przyszłości będzie wynajmowany.

Prawo do odliczenia VAT od rat leasingowych

Spółka będzie mogła odliczyć VAT z ww. opłat leasingowych na zasadach ogólnych, tj. jeśli samochód ten będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Prawo to będzie jej przysługiwało generalnie w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała ona faktury dokumentujące opłaty leasingowe (na temat odliczania VAT z rat leasingowych pisaliśmy w ww. BI nr 27 z 20 września 2023 r.). Bez znaczenia pozostaje tu fakt, że przedmiot leasingu zostanie spółce wydany w przyszłym roku.

Dodajmy, że podatnicy mogą generalnie odliczać 50% kwoty VAT z faktur dokumentujących opłaty dotyczące leasingu operacyjnego samochodu osobowego (przyjmuje się bowiem, że taki pojazd jest wykorzystywany nie tylko do celów służbowych, ale także np. do celów prywatnych pracowników). Możliwe jest jednak odliczanie 100% VAT z ww. faktur m.in. w przypadku, gdy pojazd ten został (zostanie w przyszłości) oddany w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, jeśli najem stanowi przedmiot działalności podatnika (zob. art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT).