Ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego - rozliczenie podatkowe i ewidencja księgowa

Ubezpieczenie leasingowanego samochodu a VAT

W sytuacji gdy leasingodawca obciąża leasingobiorcę kosztami ubezpieczenia, należy ustalić, czy dla celów VAT ubezpieczenie to stanowi element kompleksowej usługi leasingu, czy jest to odrębna usługa. Ma to istotne znaczenie, bowiem usługa ubezpieczenia samochodu osobowego - stanowiąca odrębną usługę - generalnie korzysta ze zwolnienia z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT).

Należy wskazać, iż TSUE w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 stwierdził, że:

"(...) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady, stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę (...), taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (...)"

Może być zatem tak, że usługa ubezpieczenia samochodu i usługa leasingu będą stanowiły jedną usługę kompleksową lub będą usługami odrębnymi.

W praktyce najczęściej wystąpi ta druga sytuacja, tj. będą to odrębne usługi, gdyż z reguły ubezpieczenie nie posiada waloru niezbędności do skorzystania z umowy leasingu oraz leasingobiorca jest obciążany przez leasingodawcę dokładnym kosztem ubezpieczenia (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 31 lipca 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.346.2023.2.EW oraz z 24 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.111.2023.1.JG). W takim przypadku koszty ubezpieczenia są "refakturowane" na leasingobiorcę (z zastosowaniem zwolnienia z VAT), np. poprzez ich ujęcie w odrębnej pozycji na fakturze dokumentującej raty leasingowe lub na podstawie odrębnego dokumentu.

W sytuacji natomiast, gdy usługa ubezpieczenia stanowi element kompleksowej usługi leasingu operacyjnego, wówczas podlega ona opodatkowaniu na zasadach określonych dla usługi leasingu (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 23 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.488.2020.1.AS, dotyczącą sytuacji, w której leasingodawca m.in. dokonywał wyboru rodzaju i zakresu ubezpieczenia wynajmowanego pojazdu, a następnie obciążał najemcę kosztem składek na to ubezpieczenie powiększonym o marżę wynajmującego). Taka usługa nie powinna być wyodrębniana na fakturze w osobnej pozycji, lecz powinna być uwzględniona w ratach leasingowych.

Prawo do odliczenia VAT od rat leasingowych "zawierających" koszty ubezpieczenia

Jeżeli samochód osobowy będący przedmiotem umowy leasingu operacyjnego jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, to generalnie nie ma przeszkód, aby podatnik odliczał VAT od rat leasingowych dotyczących tego pojazdu, z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń.

Przypomnijmy, że zasadniczo podatnicy mogą odliczyć tylko 50% VAT od wydatków związanych m.in. z samochodami osobowymi, przyjmuje się bowiem, że takie pojazdy są wykorzystywane do tzw. celów mieszanych, tj. nie tylko do celów firmowych, ale także np. do prywatnych celów pracowników. Ograniczenie to dotyczy m.in. opłat z tytułu leasingu operacyjnego samochodu osobowego (zob. art. 86a ust. 2 ustawy o VAT).

W sytuacji zatem, gdy leasingowany samochód osobowy jest wykorzystywany do ww. celów mieszanych, to podatnik może odliczyć 50% VAT od opłat leasingowych (w tym od "zawartego" w tej racie kosztu ubezpieczenia samochodu), o ile oczywiście pojazd ten służy czynnościom opodatkowanym.

Zaznaczamy, że podatnicy mają prawo do pełnego (tj. 100%) odliczenia VAT od opłat leasingowych, jeśli samochód osobowy będący przedmiotem umowy leasingu jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i spełniono dodatkowe warunki, tj. podatnik m.in. prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu potwierdzającą wykorzystywanie pojazdu w tym celu. Musi on także złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tym pojeździe (na druku VAT-26) i określić zasady używania pojazdu (np. w regulaminie).

Jeśli leasingowany samochód osobowy jest wykorzystywany na potrzeby działalności opodatkowanej i np. zwolnionej z VAT, to podatnik rozlicza VAT dodatkowo z zastosowaniem tzw. wskaźnika proporcji (oprócz ww. limitu w wysokości 50%).

Uzupełniająco dodajmy, że podatnicy (leasingobiorcy) mogą odliczyć VAT z faktur dokumentujących raty leasingowe (w tym "zawierające" koszty ubezpieczenia) w miesiącu otrzymania tych faktur. Jeżeli podatnik nie odliczy VAT z faktury dokumentującej ratę leasingową w "podstawowym" okresie, to może tego dokonać w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych (w przypadku podatników rozliczających VAT miesięcznie) lub dwóch następnych okresów rozliczeniowych (w przypadku podatników rozliczających VAT kwartalnie).

Podsumowanie

Jeśli ubezpieczenie leasingowanego samochodu stanowi:

• element kompleksowej usługi leasingu - to podatnik (leasingobiorca) ma prawo do odliczenia VAT od całej wartości faktury, z uwzględnieniem ww. limitu w wysokości 50% (i ewentualnego limitu wynikającego z tzw. wskaźnika proporcji), tj. także od kwoty "przypadającej" na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego,
• usługę odrębną od usługi leasingu, zwolnioną z VAT - to podatnik (leasingobiorca) może odliczyć VAT wyłącznie od usługi leasingu (w ramach ww. limitów) i nie odlicza VAT od usługi ubezpieczeniowej (kwota VAT tu nie występuje).

Która sytuacja występuje w danej sprawie, wymaga analizy wszystkich okoliczności faktycznych.

Mając na uwadze, że składka na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego może być wkalkulowana w ratę leasingową, warto w pierwszej kolejności przywołać zasady rozliczania rat leasingowych.

Ujmowanie w kosztach podatkowych rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych

Jeśli samochód osobowy będący przedmiotem leasingu operacyjnego jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to opłaty wynikające z takiej umowy generalnie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych leasingobiorcy (korzystającego).

Należy mieć tu jednak na uwadze, że gdy przedmiotem leasingu operacyjnego jest samochód osobowy, to nie stanowią kosztów uzyskania przychodów opłaty wynikające z umowy leasingu, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (do składek na ubezpieczenie samochodu przewidziano odrębne regulacje, o czym piszemy w dalszej części tego artykułu), w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. W przypadku pojazdu elektrycznego lub pojazdu napędzanego wodorem limit ten wynosi 225.000 zł.

Kwota 150.000 zł (225.000 zł) obejmuje także kwotę VAT, która zgodnie z przepisami o VAT nie podlega odliczeniu.

Co ważne:

• limit w wysokości 150.000 zł (225.000 zł) stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego; limit ten dotyczy zatem wstępnej opłaty leasingowej oraz części kapitałowej raty leasingowej (nie ma on zastosowania do części odsetkowej raty leasingowej, czy różnych dodatkowych opłat),
• jeśli opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, to do tej części opłaty, która obejmuje te koszty stosuje się limit w wysokości 75% (przewidziany dla ujmowania w kosztach podatkowych wydatków z tytułu używania samochodu osobowego do tzw. celów mieszanych).

Powyższe wynika z art. 16 ust. 1 pkt 49a, ust. 3b, 5a, 5c i 5e ustawy o PDOP oraz art. 23 ust. 1 pkt 47a, ust. 3b, 5a, 5c i 5e ustawy o PDOF.

Podsumowując, jeśli w ratę leasingową zostało wliczone ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego, to limit w wysokości 150.000 zł/225.000 zł, w oparciu o który ujmowane są w kosztach uzyskania przychodów opłaty leasingowe nie dotyczy opłat w części "przypadającej" na ubezpieczenie tego pojazdu.

Limit do ujęcia w kosztach podatkowych składek na ubezpieczenie samochodu osobowego

Fakt, iż składki związane z ubezpieczeniem leasingowanego samochodu osobowego nie są ujmowane w kosztach podatkowych w ramach limitu dotyczącego opłat leasingowych nie oznacza automatycznie, że składki te mogą być kosztem podatkowym w pełnej wysokości. Należy tu uwzględnić limit przewidziany dla składek na ubezpieczenie samochodu osobowego.

• Limit 150.000 zł

Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOF). Limit ten dotyczy zarówno składek na ubezpieczenie "zwykłych" samochodów osobowych, jak i elektrycznych czy napędzanych wodorem.

Powyższe ograniczenie ma zastosowanie do tych składek, których wartość ustalana jest w oparciu o wartość samochodu przyjętą do celów ubezpieczenia, np. składek na ubezpieczenie AC, GAP itp. Nie ma on natomiast zastosowania do składek na ubezpieczenie OC, NNW, które mogą być kosztem podatkowym w pełnej wysokości. Podobnie wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.519.2023.1.MF, czy z "Objaśnień podatkowych z 9 kwietnia 2020 r. dot. wykorzystywania samochodu osobowego w prowadzonej działalności - zmiany w podatkach dochodowych od 2019 r.", zamieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.gov.pl).

Przedstawione wyżej zasady stosuje także leasingobiorca - do składek na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego - gdy to on jest zobowiązany do ponoszenia ciężaru tych składek, tj. gdy on sam zawarł umowę ubezpieczenia i opłaca składki, a także gdy to leasingodawca zawrze umowę ubezpieczenia z ubezpieczycielem, a następnie zgodnie z zawartą umową obciąży leasingobiorcę kosztem tych składek. Tak jest bez względu na to, czy koszt ubezpieczenia leasingowanego samochodu osobowego został wliczony/wkalkulowany w ratę leasingową, czy nie. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 maja 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.105.2019.1.AG (odnoszącej się do ujęcia w kosztach podatkowych składki ubezpieczeniowej dotyczącej leasingowanego samochodu osobowego). Jak czytamy w tej interpretacji:

"(...) Powyższy przepis (art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o PDOP - przyp. red.) limituje składki na ubezpieczenie, których wysokość jest uzależniona od wartości samochodu (np. AC). Z przepisu tego wynika wprost, że przedmiotowemu ograniczeniu podlegają koszty dotyczące składek na ubezpieczenie samochodu osobowego. Bez znaczenia pozostaje przy tym sposób kalkulacji tych składek. Całość kosztów ponoszonych z tytułu płaconych składek AC powinna więc być brana pod uwagę przy ustalaniu limitu określanego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 updop. (...)"

Dodajmy, że w sytuacji gdy składka na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego została wliczona/wkalkulowana w ratę leasingową, stanowiąc element kompleksowej usługi leasingu (podlega opodatkowaniu VAT jako element tej usługi), to zasadnym jest przyjąć, że ww. limit w wysokości 150.000 zł stosuje się także do niepodlegającej odliczeniu kwoty VAT dotyczącej składki ubezpieczeniowej (np. AC, GAP). Problemowe może być natomiast ustalenie kwoty tych składek, jeśli leasingodawca nie przekazuje leasingobiorcy żadnych dokumentów, z których wynika wysokość tej składki. Zaznaczamy, że w leasingu operacyjnym także część kapitałowa i część odsetkowa raty leasingowej z reguły nie są wyodrębnione na fakturze, a mimo to podatnicy muszą ustalić ich wysokość na potrzeby ujęcia w kosztach podatkowych opłat leasingowych. W celu "wyodrębnienia" tych części podatnicy korzystają np. z harmonogramu spłat. W naszej opinii, taki harmonogram może posłużyć także do ustalenia, jaka część składki ubezpieczeniowej została zawarta w racie leasingowej. Różnica między miesięczną ratą leasingową a sumą zawartej w niej części kapitałowej i odsetkowej, będzie stanowiła miesięczną składkę na ubezpieczenie leasingowanego samochodu (zakładając, że w racie leasingowej nie ma żadnych dodatkowych opłat).

• Limit 75%

Podatnicy (w tym leasingobiorcy) nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o PDOF). Kosztem podatkowym może być zatem 75% ww. wydatków. Limit ten nie dotyczy składek na ubezpieczenie samochodu osobowego. Bez względu zatem na to, czy leasingowany samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, czy do celów mieszanych (np. do celów prywatnych pracowników), to nie ma to wpływu na wysokość składek na ubezpieczenie tego pojazdu zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Moment ujęcia w kosztach podatkowych składek na ubezpieczenie leasingowanego samochodu

Składki na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego to z reguły koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego (nie można ich powiązać z konkretnym przychodem) co oznacza, że są to generalnie tzw. koszty pośrednie.

Przypomnijmy, że:

• koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą),
• za dzień poniesienia kosztu uważa się tu dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (obecnie organy podatkowe uznają, że dzień poniesienia kosztu to dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym).

W sytuacji gdy podatnik (leasingobiorca) jest co miesiąc obciążany przez leasingodawcę kosztami składek na ubezpieczenie leasingowanego samochodu (bez względu na to, czy składki te są wliczone w ratę leasingową, czy nie), to składki na ww. ubezpieczenie są ujmowane w kosztach podatkowych podatnika (leasingobiorcy) generalnie w dniu, na który ujmuje on w księgach rachunkowych fakturę dokumentującą koszty tego ubezpieczenia, wystawioną przez leasingodawcę.

W sytuacji gdy zawarta przez jednostkę umowa leasingu została zakwalifikowana dla celów bilansowych jako leasing operacyjny (analogicznie jak dla celów podatku dochodowego), wówczas raty leasingowe obciążają koszty bieżącej działalności operacyjnej jednostki (tu: leasingobiorcy). W takim przypadku ewidencja księgowa miesięcznej raty leasingowej wraz kosztami ubezpieczenia leasingowanego samochodu osobowego, może przebiegać następująco:

1. Faktura dokumentująca miesięczną ratę leasingową wraz z ujętą na tej fakturze składką ubezpieczeniową (wartość brutto):

- Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu",
- Ma konto 21 "Rozrachunki z dostawcami".

2. Rozliczenie raty leasingowej/składki ubezpieczeniowej:

a) VAT naliczony podlegający odliczeniu:

- Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie",
- Ma konto 30;

b) część kapitałowa raty leasingowej (wraz z niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT), z uwzględnieniem limitu 150.000 zł/225.000 zł stosowanego dla leasingowanych samochodów osobowych na potrzeby CIT/PIT:

- Wn konto 40-2/1 "Usługi obce - KUP" (w analityce: Część kapitałowa raty leasingowej),
- Wn konto 40-2/2 "Usługi obce - NKUP" (w analityce: Część kapitałowa raty leasingowej),
- Ma konto 30;

c) część odsetkowa zaliczana do kosztów uzyskania przychodów wraz z niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT:

- Wn konto 40-2/3 "Usługi obce - KUP" (w analityce: Część odsetkowa raty leasingowej),
- Ma konto 30;

d) składki na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego (wraz z niepodlegającą odliczeniu kwotą VAT - gdy składka została wkalkulowana w ratę leasingową), z uwzględnieniem limitu w wysokości 150.000 zł:

- Wn konto 40-9/1 "Pozostałe koszty rodzajowe - KUP" (w analityce: Ubezpieczenie leasingowanego samochodu) - składki stanowiące koszty podatkowe,
- Wn konto 40-9/2 "Pozostałe koszty rodzajowe - NKUP" składki w części niestanowiącej kosztów podatkowych,
- Ma konto 30.