Rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących leasingu samochodów z napędem elektrycznym

Jesteśmy spółką z o.o. na estońskim CIT. Mamy podpisane kilka umów leasingu na samochody elektryczne. Podatkowo jest to leasing operacyjny, a bilansowo - finansowy. Wartość wykupu każdego z tych aut stanowi od 69% do 72% wartości początkowej. Otrzymaliśmy dotacje z przeznaczeniem na pokrycie opłaty wstępnej oraz opłaty transferowej, ustalonych na podstawie umowy leasingu. Nie przewidujemy wykupu tych aut po zakończeniu umowy leasingu trwającej 36 miesięcy, lecz planujemy oddać je firmie leasingowej. Czy możemy amortyzację naliczać od wartości początkowej pojazdów pomniejszonej o wartość końcową? Czy stawka amortyzacji 20% będzie właściwa? Czy powinniśmy w tym zakresie dokonać jakichś zapisów w polityce rachunkowości?

W sytuacji opisanej w pytaniu należy przede wszystkim zastanowić się nad prawidłowością zakwalifikowania przedmiotowych umów do leasingu bilansowo - finansowego. Aby bowiem móc w ogóle mówić o amortyzacji u korzystającego, musiałyby istnieć podlegające takiemu rozliczaniu składniki aktywów w postaci środków trwałych (względnie wartości niematerialnych i prawnych).

W przypadku aktywów przyjętych do używania na podstawie m.in. umów leasingowych decydujące dla bilansowej klasyfikacji umowy są przepisy art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, z możliwością zastosowania przez jednostki małe i mikro uproszczenia polegającego na kwalifikowaniu takich umów wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowe (por. art. 3 ust. 6 tej ustawy). Przyjrzyjmy się teraz warunkom mającym znaczenie dla zaliczenia leasingowanego przedmiotu do aktywów u korzystającego. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta - w naszym przypadku przesłanka niespełniona;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia - w naszym przypadku prawdopodobnie przesłanka niespełniona mamy tutaj bowiem do czynienia z tzw. wysokim wykupem i cena za jaki on nastąpi najpewniej będzie bliska wartości rynkowej podobnych trzyletnich pojazdów lub nieistotnie niższa - tym samym w opłatach leasingowych brak elementu spłaty kapitału w wymiarze ekonomicznym; na niespełnienie tej przesłanki wskazuje też pośrednio brak zamiaru wykupu;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu; prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego - przesłanka niespełniona, bowiem żywotność aut jest oczywiście dłuższa niż 3 lata;

4) suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu; do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie - przesłanka niespełniona, na co wskazuje nawet pobieżny szacunek; zwracamy też uwagę, że nie uwzględniamy tu opłat za wykup z uwagi na brak zobowiązania do poniesienia opłaty końcowej;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie - zakładamy, że brak takich zapisów;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający - zakładamy, że brak takich zapisów;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego; może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian - przesłanka najpewniej niespełniona z uwagi na powszechnie spotykany, niezindywidualizowany przedmiot umów.

Jeżeli żaden z ww. warunków nie jest spełniony, to umowa dla celów bilansowych powinna być zakwalifikowana jako leasing operacyjny, a to oznacza, że w ewidencji bilansowej nie ujmujemy składnika aktywów w postaci będącego jej przedmiotem środka trwałego, poprzestając na ewidencji pozabilansowej. Odpisy amortyzacyjne również nie wystąpią.

Na potrzeby wyjaśnienia zagadnienia poruszonego w pytaniu załóżmy jednak, że któryś z warunków przy podanych parametrach jest jednak spełniony i spółka zaliczyła przedmiot leasingu do środków trwałych. W takim przypadku:

1) celowe byłoby amortyzowanie z uwzględnieniem wartości rezydualnej (wartości końcowej, która według założeń nie będzie poniesiona); wówczas na koniec przyjętego okresu amortyzacji wartość netto powinna być bliska wartości rezydualnej,

2) należałoby zmienić stawkę amortyzacji, jeżeli bowiem założono, że po 3 latach auta zostaną zwrócone, to ich przewidywany okres przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych wynosi 3 lata i na tyle (a nie na 5 lat) należałoby rozłożyć amortyzację, co odpowiada rocznej stawce 33,3%, a nie 20%.

Natomiast w polityce rachunkowości należy wskazać, w oparciu o jakie kryteria następuje kwalifikacja umów leasingowych (wyłącznie podatkowe czy wynikające z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Celowe będzie też wskazanie szczegółów przyjętych rozwiązań ewidencyjnych (np. zasady rozliczania opłat wstępnych w czasie przy leasingu operacyjnym, metody wyodrębniania części kapitałowej i odsetkowej przy finansowym, zasady ustalania stawek amortyzacji). Można wskazać konkretne, przyjęte do stosowania rozwiązania przewidziane w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa".