Gazeta Podatkowa nr 99 (1556) z dnia 10.12.2018

Samochody osobowe w kosztach firmowych

Od 1 stycznia 2019 r. wejdą w życie nowe zasady obciążania firmowych kosztów podatkowych wydatkami na zakup i eksploatację samochodów osobowych. W odniesieniu do samochodów służbowych modyfikacje reguł kosztowego rozliczania dotyczyć będą zarówno wydatków związanych z samochodami stanowiącymi składniki majątku firmowego, jak i tych użytkowanych na podstawie innych umów, w tym m.in. umowy leasingu. Będą się odnosiły również do ujmowania w kosztach wydatków związanych z użytkowaniem do celów firmowych prywatnych samochodów osób fizycznych.

Amortyzacja i ubezpieczenie

W kwestiach dotyczących amortyzacji samochodu osobowego stanowiącego firmowy środek trwały od nowego roku podwyższeniu ulegną kwoty limitu ich wartości, do wysokości których możliwe będzie pełne rozliczanie odpisów amortyzacyjnych.

Obecnie kosztem podatkowym nie są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej samochodu osobowego będącego środkiem trwałym w części ustalonej od jego wartości początkowej przewyższającej równowartość 20.000 euro oraz 30.000 euro - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym. W wyniku zmian limit ten zostanie podniesiony do 150.000 zł, a w odniesieniu do samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym do 225.000 zł.

Do końca 2018 r. przedsiębiorca nie ma możliwości obciążania firmowych kosztów podatkowych wartością składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Kwota 20.000 euro odnosząca się do wartości samochodu przyjętej dla celów obliczenia składki z tytułu ubezpieczenia samochodu osobowego, jaka może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, również z dniem 1 stycznia 2019 r. zostanie podniesiona i będzie wynosić 150.000 zł.

Jak wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 listopada 2018 r., stanowiącego odpowiedź na pytanie naszego Wydawnictwa, przedsiębiorcy korzystający z samochodów osobowych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych do dnia 31 grudnia 2018 r., w omawianym zakresie będą mogli po wejściu w życie znowelizowanych przepisów korzystać z limitów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r.

Cele mieszane a koszty firmowe

W obowiązującym do końca 2018 r. stanie prawnym ustawy o pdof i pdop nie zawierają regulacji, które określałyby zasady rozliczania kosztów ponoszonych w związku z używaniem samochodów osobowych będących firmowymi środkami trwałymi wykorzystywanymi zarówno dla celów prowadzonej przez podatnika działalności, jak też dla innych celów. Obecnie wydatki związane z używaniem takich aut stanowią koszty podatkowe w pełnej wysokości. Z dniem 1 stycznia 2019 r. ta sytuacja ulegnie zmianie: począwszy od tej daty wszelkie wydatki związane z korzystaniem z takiego samochodu osobowego będą obciążały koszty tylko w 75%.

100% wydatków należących do tej kategorii będzie rozliczane w firmowych kosztach podatkowych jedynie wówczas, gdy samochód osobowy będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej do celów z nią związanych. Aby to udowodnić, podatnik będzie musiał prowadzić ewidencję potwierdzającą takie użytkowanie samochodu osobowego. W tym celu wykorzystywana będzie ewidencja stosowana dla celów VAT. W przypadku jej nieprowadzenia przez podatnika, również na gruncie podatku dochodowego przyjmować się będzie, że samochód osobowy jest wykorzystywany do tzw. celów mieszanych, chyba że podatnik nie jest na podstawie przepisów ustawy o VAT zobowiązany do jej prowadzenia. Jednocześnie, w przypadku ustalenia, iż podatnik niezgodnie ze stanem faktycznym nie stosował ograniczenia kosztów podatkowych, ograniczenie to znajdzie zastosowanie od daty rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego.

Auta osobowe w leasingu

Zmiany, które zaczną obowiązywać z nowym rokiem w zakresie rozliczeń w kosztach firmowych wydatków związanych z używaniem w firmie aut osobowych, w odniesieniu do tych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu w wielu przypadkach będą oznaczały konieczność ich ograniczenia.

• Limitowanie opłat wynikających z umowy

Obecnie obowiązujące przepisy dają przedsiębiorcom możliwość rozliczania w firmowych kosztach podatkowych opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego, w tym opłaty wstępnej i rat leasingowych, dokonywanych w podstawowym okresie umowy, w pełnej poniesionej przez nich wysokości. Oprócz tego leasingobiorca ma prawo obciążać koszty podatkowe w swojej firmie pełną kwotą wydatków ponoszonych na używanie leasingowanych samochodów - nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Od początku przyszłego roku opłaty wynikające z umowy leasingu danego samochodu osobowego będą wyłączone z kosztów podatkowych w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł lub 225.000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym - pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu. Wskazane limity stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Kwota wynikająca z zastosowania proporcji obejmować będzie także naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Na mocy przepisów przejściowych do umów leasingu dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. będą miały zastosowanie przepisy ustaw o pdof i o pdop, w brzmieniu dotychczasowym. Jeżeli umowy te zostaną zmienione lub odnowione po dniu 31 grudnia 2018 r., podatnik będzie musiał stosować do nich przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Przepisy przejściowe wywołały pewne wątpliwości. Konkretnie chodziło o to czy dla zachowania możliwości rozliczania w kosztach rat leasingowych na starych zasadach wystarczy samo podpisanie umowy leasingu jeszcze w 2018 r., czy też znaczenie ma tutaj wydanie jej przedmiotu leasingobiorcy. Trzeba bowiem pamiętać, że leasingowane samochody, a zwłaszcza te znacznej wartości, zazwyczaj nie są dostępne "od ręki" i czasami na ich odbiór leasingobiorca czeka nawet kilka miesięcy.

Do tej kwestii ustosunkowało się Ministerstwo Finansów w piśmie udostępnionym naszemu Wydawnictwu w dniu 11 października 2018 r. Wskazało, że z uwagi na charakter konsensualny umowy leasingu, staje się ona skuteczna przez samo złożenie zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy. W efekcie dla zawarcia umowy m.in. leasingu samochodu osobowego nie jest konieczne wydanie samochodu będącego jej przedmiotem. W związku z tym, w opinii resortu finansów należy przyjąć, że w odniesieniu do umowy zawartej w 2018 r., nawet jeżeli przewiduje ona późniejszy moment (np. w roku 2019) wydania przedmiotu leasingu, należy stosować dotychczasowe reguły rozliczania w kosztach podatkowych wydatków związanych z leasingiem samochodu.

Jednocześnie jednak w przywołanym piśmie Ministerstwo zaznaczyło, że w przypadku zawarcia umowy ze znacznie odroczonym momentem wydania przedmiotu leasingu, takie działanie przedsiębiorcy może być rozpatrywane w kategorii obchodzenia prawa podatkowego (podlegającego klauzuli ogólnej).

• Koszty ubezpieczenia i eksploatacyjne

Do opłat podlegających opisanemu powyżej limitowaniu nie będą natomiast zaliczane składki na ubezpieczenie leasingowanego samochodu osobowego. Składki te będą podlegać odrębnemu limitowaniu kosztowemu w ramach omówionego wcześniej limitu 150.000 zł.

Analogicznie jak ma to miejsce przy samochodach będących składnikiem majątku firmy, również w odniesieniu do samochodów leasingowanych wydatki związane z używaniem samochodu osobowego służącego podatnikowi do tzw. celów mieszanych, podlegać będą rozliczeniu w firmowych kosztach w wysokości 75% tych wydatków. W 100% będą one mogły obciążać koszty tylko, gdy samochód osobowy będzie wykorzystywany wyłącznie w prowadzeniu działalności gospodarczej

Do wskazanego 75% limitu wydatków kosztowych nie będą zaliczane opłaty (czynsz) z tytułu umowy leasingu operacyjnego lub finansowego, chyba że opłaty te zostały skalkulowane w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego. W takim przypadku limit ten będzie należało stosować do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji tego samochodu. Natomiast do części opłaty skalkulowanej bez kosztów eksploatacji będzie miał zastosowanie limit dotyczący opłat leasingowych.

Przepis przejściowy ustawy nowelizującej, która wprowadziła omawiane zmiany, analizowany w części niniejszego opracowania dotyczącej opłat wynikających z umowy leasingu, wzbudził także wątpliwości w kwestii rozliczania w kosztach wydatków z tytułu używania leasingowanego samochodu osobowego na podstawie umowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2019 r. Resort finansów w piśmie z dnia 16 października 2018 r. stanowiącym odpowiedź na pytanie naszego Wydawnictwa, odnosząc się do tej kwestii wyjaśnił, że przepis ten nie ma zastosowania do tzw. wydatków eksploatacyjnych leasingowanego samochodu osobowego. Stąd od 1 stycznia 2019 r. będą one rozliczane według nowych zasad niezależnie od daty zawarcia umowy leasingu.

Koniec ery ewidencji przebiegu pojazdu

W ustawie o pdof zmienią się zasady rozliczania w kosztach podatkowych wydatków związanych z używaniem przez przedsiębiorcę na potrzeby firmy prywatnego auta osobowego. Obecnie wydatki na używanie takiego samochodu mogą być ujęte w kosztach podatkowych w ramach tzw. kilometrówki, czyli do wysokości limitu wynikającego z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu. W celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Jej brak powoduje, że wydatki związane z używaniem takiego auta nie stanowią kosztu podatkowego.

Od 1 stycznia 2019 r. zamiast limitowania tych wydatków ewidencją przebiegu pojazdu podatnicy, którzy dla potrzeb działalności gospodarczej będą wykorzystywać samochód stanowiący ich własność, do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczali 20% poniesionych wydatków tzw. eksploatacyjnych. Tym samym dla ustalenia limitu wydatków obciążających koszty podatnicy będą uwzględniać wszystkie wydatki związane z używaniem takiego samochodu faktycznie wykorzystywanego na cele firmowe.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)