Poradnik VAT nr 13 (517) z dnia 10.07.2020

Wynajem samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej a 100% odliczenia VAT

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, od używanego w firmie samochodu osobowego dokonuję odliczenia VAT w pełnej wysokości. Planuję kilka razy w roku oddać przedmiotowy samochód w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu (wynajem nie jest podstawową działalnością firmy, ale PKD może zostać poszerzone o ten rodzaj działalności). Stan licznika byłby zapisany w momencie wydania samochodu najemcy, jak również w momencie jego zwrotu. Czy takie postępowanie nie spowoduje ograniczenia w odliczaniu podatku VAT?

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku. Przepis ten (zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy) nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy samochodowe, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Formularz VAT-26 dostępny jest w serwisie  www.druki.gofin.pl

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 5) nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zatem wyłączenia z ograniczenia w odliczaniu podatku VAT zawiera wskazany art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym skorzystanie z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego umożliwia spełnienie m.in. warunku wykorzystywania samochodów przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Wyżej wymieniony przepis art. 86a ust. 4 ustawy o VAT stanowi doprecyzowanie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i określa warunki, jakie muszą być spełnione, aby pojazdy były uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W związku z tym, że trudno stwierdzić czy samochód wykorzystywany jest przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, zostały określone dodatkowe wymogi, których spełnienie umożliwi stwierdzenie, że samochód nie jest wykorzystywany na cele prywatne. Takim wymogiem jest m.in. prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Jednocześnie wskazano okoliczności, w których nie ma konieczności prowadzenia powyższej ewidencji. Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.462.2019.1.ICZ stwierdził, że: "(...) Zgodnie z tym przepisem (art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c), warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto, przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c) ustawy ma zastosowanie, jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Trzeba jednak tu zauważyć, że użycie wyrazu »wyłącznie« w wyżej cytowanych przepisach wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane - choćby przejściowo - do innych celów (...)".

Zatem w stosunku do pojazdu, który jest przeznaczony do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, ale w okresach pomiędzy umową najmu, jest wykorzystywany przez podatnika do innych celów służbowych, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji.

Warto zwrócić uwagę na stanowisko przedstawione przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.826.2018.1.AS: "(...) Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych (...)".

Stanowisko to zostało potwierdzone również przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.248.2019.1.RK.

Jednocześnie zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami. Gdy przedmiotowa informacja będzie złożona po upływie 7 dni, to wówczas uznaje się, że pojazd jest wykorzystywany dopiero od dnia złożenia tej informacji (art. 86a ust. 13). Natomiast w sytuacji niezłożenia informacji, podatnikowi będzie przysługiwało (zgodnie z art. 86a ust. 1) prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1470/17 utrzymał w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 985/16 (uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., nr IPPP1/4512-997/15-5/EK). Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika m.in., że: "(...) Ustawodawca opisał formalne i bardzo konkretne wymogi, jak podatnik powinien wykazać używanie samochodu jako »wyłącznie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą« tj. zgłoszenie pojazdów do organu na sformalizowanym druku i w określonym terminie, prowadzenie szczegółowej ewidencji przebiegu pojazdu oraz wprowadzenie regulaminów (zarządzeń) wewnętrznych (...)".